作者：王嘉樂(清華大學人文學院歷史系博士后，本文系國家社科基金青年項目“清代造辦處與皇室財政研究”〔21CZS031〕階段性成果）

　　乾隆三十三年十月，管理養(yǎng)心殿造辦處大臣福隆安與內(nèi)務府大臣英廉聯(lián)銜上奏，指控九江關監(jiān)督海福任內(nèi)拖欠應交內(nèi)務府銀15553兩，要求將海福革職審究，并查抄家產(chǎn)，抵補虧空。內(nèi)務府細查之下，發(fā)現(xiàn)早在乾隆二十五年監(jiān)督舒善在任時，解庫款項已有拖欠，并且仍未歸補。此事激起了高宗的警覺，隨即勒令內(nèi)大臣清查各織造、鹽政、稅關監(jiān)督應交內(nèi)庫款項，“量其銀數(shù)多寡、道路遠近，議定期限，依限解交”，嗣后若逾限不交，即行參奏。至次年二月，最終查明各處應解款目，繕單呈奏，并議準其繳納時限。據(jù)當時呈報的清單記載，蘇州織造、江寧織造、兩淮鹽政、長蘆鹽政、河東鹽政、粵海關監(jiān)督、鳳陽關監(jiān)督、九江關監(jiān)督、淮關監(jiān)督、山海關監(jiān)督等12處，每年應交內(nèi)務府款項基本維持在年均200萬兩以上，占內(nèi)務府年收入的近80%（《內(nèi)務府奏案》）。

　　乾隆三十年通常被視作清代內(nèi)庫獨立，皇室財政與國家財政正式分割的下限（賴惠敏：《乾隆皇帝的荷包》）。這與稅關、鹽務“額外”稅款挹注內(nèi)庫的制度化建設直接相關，而上述由海福貪瀆案引發(fā)的清查，可看作是該制度化過程中的標志性事件。此次清查過后，各織造、鹽政、關差應解內(nèi)庫的額外款項，以定期呈報內(nèi)務府奏銷的方式，與外任包衣官差的考成直接掛鉤，成為皇室財政的長期、穩(wěn)定經(jīng)制收入。

　　然而作為內(nèi)務府主要財源的關稅、鹽課額外盈余，在歷朝《大清會典》中從未被正式記作皇室的法定財用資源，所記載的主要是內(nèi)務府官莊果園所獲錢糧地租，“參斤”、皮貨“變價”及內(nèi)府官房售賣征租等，從而使內(nèi)務府的實際收入模糊不清。職是之故，內(nèi)帑收支總額成為皇帝對臣民“無法公開的秘密”（湯象龍：《鴉片戰(zhàn)爭前夕中國的財政制度》）。有清一代，皇室財政最主要的特征在于，其運作實態(tài)與典制規(guī)定之間差異巨大，關稅、鹽課額外盈余的產(chǎn)生和解繳，經(jīng)歷了從慣習到定章的演變。內(nèi)務府對“額外”稅款的汲取方式，亦逐漸由鹽政、關政等有關官員帶有自愿性質(zhì)的報效過渡為強制且有定額的奏銷。無序、有序、失序之間，不僅是統(tǒng)治者政治權威的體現(xiàn)，亦可映射王朝國家汲取財政資源的能力。

　　鹽課、關稅被視為清代前期僅次于田賦的重要稅收，共同構成清前期的三大財政收入，同時有軍費、俸祿、河工水利三項主要支出。財政史家如彭雨新、陳鋒等有“三大財政收入”和“三大財政支出”之說。本質(zhì)上，田賦、鹽課、關稅均屬國家財政的范疇，但值得注意的是，作為國家重要財政資源的鹽課與關稅，與皇室財政又有密不可分的關系。

　　包衣外任：內(nèi)務府在財政體制中的角色

　　根據(jù)清制，織造、鹽政、稅關事務在行政上統(tǒng)掌于戶部或工部，與內(nèi)務府并無統(tǒng)屬關系，故理論上沒有必然的公事往來。但由于上述機構所涉錢糧的奏銷撥解，與內(nèi)務府直接關聯(lián)，攸關家國利益，故主管官員的派遣通常由皇帝特簡，以保障對上述重要部門的直接控制和稅款的流向。其員缺遞補，明顯向掌管皇室事務的內(nèi)務府司員傾斜。

　　順康年間，江南三織造、部分鹽區(qū)的巡鹽御史及重要稅關監(jiān)督已有內(nèi)務府屬官專差久任（陳鋒：《清代的巡鹽御史》《清代榷關的設置與關稅征收的變化》）。稅關中“小差稅關”——左翼關、右翼關、張家口、殺虎口、山海關以及京師崇文門稅關，因?qū)訇P津要隘，戰(zhàn)略地位特殊，自清初即為宗人府、理藩院及內(nèi)務府屬官壟斷，正額之外，盈余不經(jīng)戶部稽核，徑解內(nèi)務府（豐若非：《清代的小差稅關與皇室特供》）。

　　織造官自康熙二年起取消限年更代制，陸續(xù)委用“府屬賢能司官”。織造作為包衣專缺，權責擴張?？滴跛氖曛廖迨觊g，曹寅、李煦長時間在織造、鹽差任上輪替。雍正年間，三織造陸續(xù)兼管附近稅關。雍正二年，滸墅關交蘇州織造管理；六年，定龍江、西新二關稅務歸江寧織造兼管；七年，準浙江南、北兩關稅務交杭州織造就近管理（《欽定大清會典事例》）。此外，兩淮、長蘆巡鹽御史常由包衣出任，雍正十一年，長蘆巡鹽御史就近兼管天津關（《長蘆鹽法志》）。至乾隆十五年，包衣稅差遣任格局基本固定。除此前已有定制的滸墅、龍江、西新、浙江南北新關等關，分別由江南三織造兼管外，另有淮安、九江、鳳陽、粵海等關，兩淮、長蘆、河東等鹽區(qū)，陸續(xù)特簡內(nèi)務府屬員主理，事權由包衣壟斷。

　　值得注意的是，內(nèi)務府包衣外任稅差，在身份上往往兼具“公私（家國）”兩重性：一方面，料理關務、鹽務，對戶部負責，額定稅課解部奏銷，年滿考課；另一方面，作為內(nèi)務府在地方的延伸，通常兼辦皇差，料理貢務，直接對皇帝負責。清初，內(nèi)務府包衣外任及專門奏銷制度的創(chuàng)設，使正額之外稅關、鹽務余銀的支配與報解，能夠脫離反復疏題議駁的繁瑣行政程序，促成了“額外”稅款向皇帑流動。乾隆以降，包衣稅差辦公經(jīng)費呈報內(nèi)務府的奏銷形成定制，亦關考成。與明代中官征商相比，清代包衣稅差通常處在復雜的外朝、內(nèi)廷制約機制中，保障了財用資源向中央集中，服膺于家國利益。某種程度上，因包衣外任導致的財源分流，推動了中央財政體制的變革及內(nèi)務府與戶部之間財權與事權的分化。

　　正額之外：關稅、鹽課“額外”稅款的產(chǎn)生與歸屬

　　清代，關稅、鹽課征有定則，納課有額。解部正額之外，另有“盈余”銀（“溢額”銀）。順康年間，已有榷關、鹽區(qū)征稅溢出正額，而中央對于盈余報解的態(tài)度始終保守?？滴醭跄暝鵀榇碳りP稅征繳，短暫實行過“溢額加級記錄”制，康熙二十五年廢止?？滴跞四暧置靼l(fā)上諭：“向來偶因軍需費繁，各關差于正額外，以所得盈余支納充用，今思官差孰肯自捐私財，勢必仍行苛處，自今一概停罷?！备乓蚯宄醵愓n溢羨屬關差“私財”，通常留為本衙門用度花銷，或為監(jiān)督進京當差之用?？滴醯壅L寬仁，反對法外加派，在盈余分配問題上也未采取措施。

　　康熙朝后期，部分位于通都大邑的稅關征稅時有羨余，關稅盈余的報解通常不經(jīng)戶部，而是另案奏繳內(nèi)庫，帶有官員以私人的名義報效皇帝，以盡忠邀寵的意味?？滴跷迨辍⑽迨拍?、六十一年，李煦為彌補任內(nèi)虧空，曾三次請賞滸墅關差，折內(nèi)明言：“伏求主子終始大恩，再賞滸墅關差十年，每年于正額錢糧之外，愿進銀五萬兩，再補還存剩銀三萬二千兩零。此外如再有多得，亦盡數(shù)一并進繳內(nèi)庫”（《李煦奏折》）。據(jù)檔案記載，康熙五十三年以降，因“關差費用繁侈”，常挪移正項以致虧空，先后經(jīng)部議準，將“淮安、天津、鳳陽、北新、南新、臨清、荊關、江海、浙海等九關”交地方官兼管。由此，“每年額數(shù)充足”，迄康熙末年，“應解正項錢糧外，所得盈余銀二十二萬一千兩與稅課按季附解，交送內(nèi)庫”（《戶科題本》）。

　　鹽務余銀的歸屬與關稅盈余類似，康熙后期，織造曹寅、李煦蒙特旨簡派，“十年輪視淮鹺”。據(jù)李煦奏折可知，兩淮每年應交正項錢糧之外，余銀部分發(fā)交江寧、蘇州織造，部分用于備辦皇差，再有存剩則解送進京，備皇帝公項支用?？滴醭瘜τ诙愱P、鹽務余銀管理上的寬松，致使官差爭報盈余，任意挪墊，虧空正項，加劇了法外私征浮收。

　　為肅清積弊，肇始于雍正初年以“耗羨歸公”為核心的財政改革，意在強化中央對國家諸領域財稅收入的有效監(jiān)管。種種在關稅、鹽務領域的整頓措施，基本可歸納為以下兩個方面：財用資源獲取上，對各稅關、鹽區(qū)稅課征繳進行徹底清查，因應各處境況，將部分加耗及相沿陋規(guī)合法化；分配上，稅款盡收盡解，正額之外的部分，在戶部、內(nèi)務府及各處稅務衙門間進行再分配。雍正后期，“盈余”一詞逐漸特指各稅關依據(jù)稅則征收的經(jīng)制稅款內(nèi)的余銀，固定解交戶部，內(nèi)務府用項不敷，可向戶部請款，在“盈余”項下領發(fā)。各稅關、鹽政衙門陸續(xù)清出歸公之各項耗羨、陋規(guī)，成為各衙門合法“公費”，公費內(nèi)所余，徑解內(nèi)庫。

　　雍正一朝，隨著財政清查的逐步推進，各處耗羨、陋規(guī)基本處在隨時奏報，隨時厘剔或歸公的狀態(tài)，各衙門公費并無一定額數(shù)。為保證衙門辦公經(jīng)費充足，以免再生法外苛索，在雍正年間，中央對公費使用的監(jiān)管相對寬松，公費盈余年有年無，奏銷起解并未制度化，彼時這筆款項挹注內(nèi)庫的力度尚不太大。在關稅、鹽課為主的商業(yè)稅分配方面，皇室財政還未完全與國家財政切割，真正意義上的“府、部”（內(nèi)務府、戶部）財權分立，到乾隆年間才完成。

　　公費奏銷：皇室財政獨立的完成及實效

　　乾隆朝前期，隨各稅關、鹽區(qū)主管官員的調(diào)整，皇帝著意將關稅、鹽課額外盈余的歸屬，在府、部之間進行清晰的劃分。一方面，不差內(nèi)務府屬官的各省關，稅銀不再起解內(nèi)庫。據(jù)不完全統(tǒng)計，至少有揚州關、蕪湖關、湖口關、贛關、太平關等幾處曾有羨余經(jīng)部轉(zhuǎn)解內(nèi)庫的稅關，停解庫款。另一方面，專差內(nèi)府屬員的稅關、鹽務衙門，除額定正、盈關稅，正、雜鹽課依例解交戶部外，額外稅款作為外任包衣關差之“公費”，專案報內(nèi)務府奏銷。

　　乾隆朝中期，各色辦公專款亦逐漸定額化，收支由內(nèi)務府嚴格監(jiān)管，公費盈余按期起解，成為內(nèi)務府穩(wěn)定且充沛的收入來源。據(jù)乾隆三十四年總管內(nèi)務府大臣上呈清單及該年各衙門奏銷折件統(tǒng)計，蘇州、江寧織造，兩淮、長蘆、河東鹽政，及粵海關、鳳陽關、九江關、淮安關、山海關、潘桃口、右翼稅關，每年例解內(nèi)庫款項總計67項，該年解庫銀數(shù)約合2405183余兩（《宮中朱批奏折·財政類》）。至此，內(nèi)務府對關稅、鹽課“額外”稅款的汲取，已經(jīng)形成一套條理清晰的計征和監(jiān)管制度，國家財政與皇室財政在關稅、鹽課領域的財用分配基本告成。

　　乾隆以降，富有效率的皇室財政收入體系建成，促使關稅、鹽課領域的財用資源迅速向中央集中，這套體系在很長一段時間內(nèi)成熟運轉(zhuǎn)，此后也逐漸變得僵化。嘉道年間，隨包衣稅差養(yǎng)廉、辦差銀款的一再撙節(jié)，官差辦公實已無項可支，不得不重蹈法外私征的覆轍，所謂“公費”事實上已經(jīng)成為加派的遮羞布。關稅重征，稅率上漲，鹽商運銷成本提高，鹽引壅滯。定額化的奏銷制度，造就了嘉道以降關稅、鹽稅稅款分配上的表面穩(wěn)定，也帶來稅款征收領域的亂象叢生。18世紀后期至19世紀，皇室財政收入制度的僵化，致使其主要收入來源與稅收基礎之間的關系已然十分脆弱。

　　太平軍興后，內(nèi)庫財源受到直接沖擊，此前建立的相對獨立的皇室財政收入體系崩潰。咸同年間，內(nèi)務府經(jīng)費緊張，內(nèi)帑開始侵蝕國課，各省地丁、雜稅，常關、洋關正項稅收以及鹽厘、貨厘成為皇帑開源的新目標。內(nèi)庫與部庫爭利，加重了清季財政危機。

　　就制度層面而言，清代財政體系存在明晰的家國二元格局，皇室財政與國家財政在乾隆以降完成劃分，府、部財權分立，收支各有規(guī)章，互不關礙；然實際運作層面，在中央集權、家國一體的政治形態(tài)下，王朝財政體制很難實現(xiàn)公私分明。有清一代，在商稅分配領域，皇室財政收入體系的建立與成熟運作，極大地提高了內(nèi)府汲取財政資源的能力，可謂皇權伸張的表征。然而，皇室財政與國家財政切割的制度設計，并不能有效限制皇室消費，也無法達到財用資源合理再分配的效果，反而成為皇帑開源的手段，最終走向了制度設計初衷的反面。